作者：梁野税官

电子证据的概念：有广义和狭义之分，一般倾向于狭义。广义：指以电子形式表现出来的，用以证明案件事实的一切材料。如电报、电话、传真、电子文件、电子邮件、电子聊天记录、数据库、信息卡等等。狭义：指存储于计算机系统中除计算机程序以外的一切信息资料。

电子证据是产生于计算机系统或者其他类似的电子记录系统，是人为输入计算机系统或者类似设备，或者计算机系统自动生成的数据或者信息，这些信息必须借助电、磁、光等或者其他类似介质生成、发送、接收或者存储，能够反映案件真实情况。

电子证据具有：依赖性、易受破坏性、外在形式多样性、客观真实性和高科技性等特征。

税务稽查中，电子证据的种类主要有：（1）财务会计核算、处理应用软件、运行环境及网络系统；（2）用于生产经营和购销的电子文件或生产经营报表、录入或扫描进计算机系统的各种凭证、报表。计算机自行运行产生的各种会计核算、税务核算的账薄、报表。（3）其他载明或保存会计核算数据硬盘、光盘、磁带、U盘及其他存储设备。

一、电子证据的取证方法

最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）第十二条规定，“根据行政诉讼法第三十一条第一款第（三）项的规定，当事人向人民法院提供计算机数据或者录音、录像等视听资料的，应当符合下列要求：（一）提供有关资料的原始载体。提供原始载体确有困难的，可以提供复制件；（二）注明制作方法、制作时间、制作人和证明对象等；（三）声音资料应当附有该声音内容的文字记录”。第六十四条“以有形载体固定或者显示的电子数据交换、电子邮件以及其他数据资料，其制作情况和真实性经对方当事人确认，或者以公证等其他有效方式予以证明的，与原件具有同等的证明效力”。

《税收征收管理法》第五十八条规定，税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。

《税务稽查工作规程》第二十三条第二款规定，对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象，可以要求其打开该电子信息系统，或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。被查对象拒不打开或者拒不提供的，经稽查局局长批准，可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查，或者提取、复制电子数据进行检查，但所采用的技术手段不得破坏该电子信息系统原始电子数据，或者影响该电子信息系统正常运行。

《税务稽查工作规程》第三十条规定，以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章。

需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。

（一）、电子证据的一般取证方法

1、打印。直接将有关内容打印在纸张上，再按照提取书证的方法予以保管、固定，并注明打印的时间、数据信息在计算机中的位置（如存放于那个文件夹中等）和取证人员等内容。通过打印到纸张上形成书面文件，这是最普遍、最常用，也是最有效的方式之一，通过打印输出形成证据时，应注意以下几点：

（1）打印的内容须初始生成的。原件的形成以制作人最初形成的文字、图表、声音、图像等计算机直接打印出来的文字或图片，或者该原件的形成是在制作人最初形成的基础上通过计算机正常程序直接运行得到的；（2）打印时，取证人员必须现场监督过程，防止计算机操作人员在打印过程中修改、删除文件；（3）打印的内容，应经纳税人签章确认。

2、拍照、摄像。如果该证据具有视听资料的证据意义，可以采用拍照、摄像的方法进行证据的提取和固定，以便全面、充分地反映证据的证明作用。同时对取证全程进行拍照、摄像，还具有增强证明力的作用。通过录像、照相等方式收集与固定证据时，应注意以下几点：

（1）拍照、摄像的内容包括原件、程序的运行状态、程序运行生成的结果；（2）在没有打印机的情况下，可以通过屏幕打印到屏幕上并以录像或照相加以固定。

3、拷贝。将计算机文件拷贝到软盘、移动硬盘、光盘中。拷贝之后，应当首先进行病毒检测，及时杀毒，然后打开文件检查拷贝的质量，防止因保存方式不当等原因而导致的拷贝不成功或感染有病毒。在取证的同时应取得备份证据，然后将其中备份证据的存储介质封存，由纳税人注明“该数据出自我单位电脑中，未经修改，数据真实”，写明“年、月、日”，盖章封存，稽查人员将封存的电子数据存储介质带回单位保存。拷贝基于电子数据易于复制或拷贝的特点，在税务稽查中，应注意以下几点：

（1）取证人员应当自备计算机；（2）拷贝的内容应当是原件；（3）由于拷贝后难以区分是否经过删改，因此，拷贝时，可以将相应数据形成图片等相对难以修改的内容加以拷贝，并将内容直接拷贝在第三方可以记录操作过程的服务器。

4、证据登记。证据登记是指在证据可能灭失或以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存，并应当在七日内及时作出处理决定，在此期间，当事人或者有关人员不将销毁或者转移证据。证据登记保存时，必须注意：

（1）证据登记保全是一种行政强制措施，证据登记保存应当严格符合法定程序，必须在调查取证程序阶段，其前提是：证据可能灭失或者以后难以取得，应向当事人出具行政机关负责人签字的证据登记保存清单；（2）采取证据登记保存措施后，必须在七日内作出处理决定，逾期的证据登记保存措施自行解除；（3）证据登记保全应在确保正确取得涉案证据的前提下，尽量不影响纳税人生产经营的正常进行。

5、第三方面提供或签定资料。在这种情况下，纳税人的生产经营情况可以由网络服务商或具有资质的鉴定机关或鉴定人进行鉴定确认后提交对电子证据以书证或鉴定结论形式提交，作为税务稽查定案的依据，这种情况一般通过网上交易、电子邮件等形式形成的交易事项。

6、公证。由于电子证据极易被破坏、一旦被破坏又难以恢复原状，所以，通过公证机构将有关证据进行公证固定是获取电子证据的有效途径之一。对操作电脑的步骤，包括电脑型号、打开电脑和进入网页的程序以及对电脑中出现的内容进行复制等全过程进行现场监督，在现场监督和记录的同时，对现场情况进行拍照，由公证人员出具保全证据公证书。通过公证取得电子证据，除非有相反的证据足以推翻，即可直接成为稽查定案的依据。通过公证取得电子证据时，应注意以下几点：

（1）公证的内容可以比较广泛，可以是一个过程，也可以是数据或以此形成的书面文件，如某复制数据过程的合法性，该复制数据的真实性等。（2）公证的内容必须与稽查定案相关。

（二）、电子证据的复杂取证

这主要指在电子证据被加密、删改、破坏等情况下，由专业技术人员协助进行电子证据收集和固定的活动。

1、解密。所需要的证据已经被行为人设置了密码，隐藏在文件中时，就需要对密码进行解译。找到相应的密码文件后，由专业技术人员选用相应的解除密码口令软件。解密后，将对案件有价值的文件，再按一般取证方法进行取证。在解密的过程中，必要的话，可以采取录象的方式。同时应当将被解密文件备份，以防止因解密中的操作使文件丢失或因病毒损坏。

2、恢复。大多数计算机系统都有自动生成备份数据和恢复数据、剩余数据的功能，有些重要的数据库安全系统还会为数据库准备专门的备份。这些系统一般是由专门的设备、专门的操作管理组成，一般是较难篡改的。因此，对有关证据已经被修改、破坏的，可以通过对自动备份数据和已经被处理过的数据证据进行比较，或者使用软件恢复工具，恢复已被修改、破坏的证据，对已被恢复的，再按一般取证方法进行取证。

无论采取那种取证方式，在固定证据后，应当现场制作检查笔录。检查笔录主要记载电子证据的收集和固定情况。包括：①案由。②参加取证的人员姓名及职务。③取证的简要过程。主要包括检查时间、检查地点及检查顺序等。④取证过程中出现的问题及解决方法。对解密、数据测试等过程也应当作出详细的记录。⑤取证方式及取证份数。⑥参与取证的人员签名。

二、税务稽查中电子证据的收集和固定应把握的几个问题

一是严格依法进行各种电子证据的提取收集。为了保证电子证据通过计算机及外部设备的处理，将储存在计算机内的电、磁、光记录物转换成能够让人们识别的文字、数字、符号、图形等方式来反映案件的事实，除按照最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》、《税务稽查工作规程》并参照刑事诉讼法和《公安机关办理刑事案件程序规定》所规定的收集证据的方法和程序外，同时应注意以下几点：1.必须由两人以上检查人员进行提取操作，并在提取电子证据并进行文书化后的证据材料上签名，如有见证人在场的也应签名；2.必须提交关于提取电子证据过程的文字说明材料，并注意提取证据涉及到的硬盘等存贮介质上具体文件的存贮位置、文件名、文件后缀等细节；3.提取的电子证据内容来源必须与原始计算机和备份硬盘、软盘的编号一致。

二是深入细致地查找线索，全面客观调查取证。由于计算机涉税违法行为与传统的方法不同，其行为人多是受过一定教育和技术训练，具有相当技能而且熟悉计算机技术的人员。从心理角度分析，他们会想方设法利用计算机自身易篡改、伪造的特点，制造假象、隐匿或销毁证据，从而使案件更加错综复杂。为此，可以通过磁盘存储空闲空间的数据分析技术进行数据恢复，获得文件被增、删、改、复制前的状态，也可通过将收集的程序、数据和备份与当前运行的程序数据进行对比，从中发现篡改的痕迹。

三是积极利用相关人员配合协作取证。随着计算机技术的发展，操作系统的更新换代日益频繁，应用系统也因开发工具、开发人员的不同而存在差异。因此在加强计算机知识和技能培训外，还必须积极利用相关人员配合协作，从中初步了解操作系统、储存数据的硬盘位置、文件目录等等，然后开展取证工作。

四是利用科学方法，做好证据固定保全。电子证据的固定和保全，有利于税务行政复议和税务行政诉讼，除落实专人保管外，必须考虑作案工具的环境、电子证据的备份和电子证据的知识产权问题。原则上不应将证据存放在硬盘并和原作案工具的操作系统相分离。因为计算机程序和操作系统至关重要，一旦脱离系统再安装很有可能造成软件冲突而无法读取；同时应进行证据多备份原则。首先是将证据拷贝到软盘中，再进行外接硬盘的拷贝，形成双备份；此外对涉及知识产权问题的证据要依法保全和固定，防止引起知识产权的诉讼。

五是税务稽查人员在取得电子证据时，要注意各项取得手段的综合运用，并结合其他证据一同取证，从而相互之间形成完整的证据链。最后，还应特别注意，对电子证据可采性的的裁量应当考察该电子证据产生、处理的全过程：（1）电子证据取证时的运行环境，如电子证据生产的软件，程序、操作系统、网络状况是否稳定可靠，是否感染计算机病毒；（2）计算机操作者的操作方法、操作权限与电子证据收集、提取和保存的手段和程序对电子信息可靠性的影响以及被篡改、破坏的可能性；（3）审查电子证据的内容，结合其他内容，判断电子证据是否真实、有无剪裁、拼凑、伪造、篡改等；（4）电子证据的可靠性认定，即除了应从电子证据其自身考察之外，还可以结合其他相关的证据及对比分析技术进行综合认定。

六是稽查人员收集计算机数据等电子数据资料，应当由对方当事人认可或者由公正机关公正进行，才能作为税务行政案件定案的依据。(转载请注明作者,谢谢)

参考资料：①《如何收集电子证据》 作者：叶晓龙

②《完善我国电子证据的收集程序》作者：徐良峰

③《浅谈税务稽查电子证据的取得与固定》作者：徐锡峰

作者：梁野税官

为了保障税收法律、行政法规的贯彻实施，规范税务稽查工作，强化监督制约机制，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法细则》）等有关规定，国家税务总局于2009年12月24日以国税发[2009]157号下发了新的《税务稽查工作规程》（以下简称新《规程》），几易其稿的新《规程》共八章八十条。

与原《规程》相比较，新《规程》对税务稽查的基本任务、主要职责、原则要求、工作步骤、工作纪律等方面规定的更加明确、具体、科学。

任务明确职责扩大

新《规程》第二条规定：“税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。”“税务稽查由税务局稽查局依法实施。”“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。”新《规程》强调了税务稽查只能由税务局稽查局依法组织实施。新《规程》对税务稽查局的职责增加了对“其他涉税当事人的涉税事项进行检查处理”，把“其他涉税当事人”纳入税务稽查对象，表述更加完整、科学，同时税务稽查局除“检查处理”外，还要求“围绕检查处理开展其他相关工作”。税务稽查的职权有所扩大，对稽查工作的要求有所提高。

　　原则要求更加规范

    新《规程》延续了“选案、检查、审理和执行分工制约原则”、“以事实为根据，以法律为准绳原则”、“回避原则”、“依靠人民群众，加强与有关部门、单位的联系和配合原则”等一些基本原则外，第三条、第六条还分别增加了“坚持公平、公开、公正、效率的原则”、“保密原则”，同时明确，“纳税人、扣缴义务人的税收违法行为不属于保密范围。” 新《规程》还明确了上下级稽查局之间、国地税稽查局之间的关系，对于国地税联合检查的涉税案件，应分别作出处理。

强调回避强化纪律

一方面新《规程》将稽查人员的回避制度放在“总则”中，体现了 “回避”制度贯穿于稽查工作的始终。新《规程》第七条规定：“税务稽查人员有《税收征管法细则》规定回避情形的，应当回避。”不仅把稽查回避制度与《征管法》统一起来，范围扩大、界限清晰，还明确了税务稽查局长回避的审查决定权，即税务稽查局长的回避由所属税务局领导依法审查决定；另一方面，新《规程》增加了对税务稽查工作的工作纪律要求。新《规程》第八条规定了税务稽查人员应当遵守工作纪律，恪守职业道德，不得作为的八种行为。“税务稽查人员在执法办案中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的，依照有关规定严肃处理；涉嫌犯罪的，依法移送司法机关处理。”

    实施分级分类稽查

    新《规程》肯定和推广分级分类稽查模式，增加了分级分类稽查的内容。第十二条规定，稽查局应充分利用税源管理和税收违法情况分析成果，并结合本地实际，按照（一）纳税人生产经营规模、纳税规模；（二）分地区、分行业、分税种的税负水平；（三）税收违法行为发生频度及轻重程度；（四）税收违法案件复杂程度；（五）纳税人产权状况、组织体系构成；（六）其他合理的分类标准等六个方面在管辖区域范围内实施分级分类稽查。

　　四个环节更加详细

新《规程》分章用大量篇幅，增加了大量条款对税务稽查程序、要求等作了详细的规定，体现了税务稽查工作中程序的重要性，充分体现了四个环节分离及相互制衡机制的功能发挥。

新《规程》第五条规定：“稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。”“稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作。”即税务稽查具体工作步骤包含选案、检查、审理、执行等四个环节。

　　一、选案。选择和确定税务稽查对象是税务稽查的基础和重要环节。新《规程》第十四条规定：“稽查局应当通过多种渠道获取案源信息，集体研究，合理、准确地选择和确定稽查对象。”第十六条“案源信息主要包括:（一）财务指标、税收征管资料、稽查资料、情报交换和协查线索；（二）上级税务机关交办的税收违法案件；（三）上级税务机关安排的税收专项检查；（四）税务局相关部门移交的税收违法信息；（五）检举的涉税违法信息；（六）其他部门和单位转来的涉税违法信息；（七）社会公共信息；（八）其他相关信息。”稽查选案部门应当建立案源信息档案，并对所获取案源信息实行分类管理。将“案源信息的分类管理”列入新《规程》，不仅体现了“稽查案源信息”的重要性，还为选案的科学化提供基础。新《规程》第十八条明确了对各级稽查局设立的税收违法案件中心接收到的检举信息处理情形。稽查选案包括人工选案、计算机选案、人机结合选案、举报、其他部门或是上级转办、交办等。新《规程》第十九条对稽查立案制度作了较大调整，不仅稽查案件均应立案稽查，而且立案前移到了选案环节，由“选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。” 选案部门确定立案对象后需稽查局长批准，对税务局相关部门移交的税收违法信息被退回后认为仍需立案的，由所属税务局领导批准。对上级税务机关指定和专项检查安排的检查对象必须立案。新《规程》要求建立“案件管理台帐”,而非“税务稽查实施台帐”,说明了“管理台帐”应当包括了实施、审理、执行,案件管理台帐由选案部门建立和管理，跟踪案件查处进展情况，并及时报告稽查局局长。

二、检查。税务检查实施是税务稽查工作的核心和关键环节。税务检查必须依照法定权限和程序实施。税务稽查人员在实施检查之前，应当查阅被查对象纳税档案，了解被查对象的生产经营情况、所属行业特点、财务会计制度、财务会计处理办法和会计核算软件，熟悉相关税收政策，确定相应的检查方法。“除预先通知有碍检查外”，应当提前以书面形式告知被查对象检查时间、需要准备的资料等。检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务稽查通知书》。税务人员在实施税务稽查时可以根据需要和法定程序采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款帐户或者储蓄存款和异地协查等方式进行。新《规程》为保护纳税人权益,规定了在被查对象生产、经营场所询问可不需要送达询问通知书，其他情况应当送达询问通知书。另外推出了使用计算机记录并打印的笔录予认可的规定，计算机打印字迹更加清晰，更易保存，体现了实事求是的原则。

实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。调查取证时，不得违反法定程序收集证据材料；不得以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；不得以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取证据材料。以电子数据的内容证明案件事实的，应当要求当事人将电子数据打印成纸质资料，在纸质资料上注明数据出处、打印场所，注明“与电子数据核对无误”，并由当事人签章；以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存，同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明“与原始载体记载的电子数据核对无误”，并由电子数据提供人签章。新《规程》全文体现了重视程序和充分保护纳税人权益的理念，在检查这章节，为适用科技信息时代的要求以及国际税收发展的需要，不仅增加了“电子数据”证据调查取证的详细规定和“国际税收情报交流”的内容，取消了“纳税保证金”制度，而且稽查证据的取证方法参照了最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）。

检查从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，经所属税务局局长批准，可以依照《税收征管法》的规定采取税收保全措施，这一规定详实与《征管法》第三十八相吻合，实现了法条之间的规范统一，且新《规程则》明确了解除税务稽查税收保全措施四种情况，而《征管法》只列举了限期内缴纳税款一种情形，又一次更加充分体现了对纳税人权益的保护。

检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期。

检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。检查结束，税务稽查人员应当认真整理检查资料，归集相关证据，计算补退税款，分析检查结果，提出处理意见，制作《税务稽查报告》，并在5个工作日内将《税务稽查报告》、《税务稽查工作底稿》及相关证据材料，移交给审理部门审理，并办理交接手续。新《规程》第四十二条规定，不管是否发现税收违法事实，检查人员均应当制作《税务稽查报告》。“经检查没有发现税收违法事实的，应当在《税务稽查报告》中说明检查内容、过程、事实情况”。

新《规程》第四十四、四十五条增加了对检查过程中遇到的中止、终结检查处理的程序性规定，中止检查由稽查局局长批准；终结检查应移交审理部门审核并经报稽查局局长批准后方可终结检查，便于实际操作。

三、审理。新《规程》第四十六条规定对检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料，由审理部门和审理人员进行审理。“案情复杂的，稽查局应当集体审理；案情重大的，稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。”新《规程》为防范税务稽查执法风险，取消了“税务稽查审理工作由专门人员负责”的规定，推出了审查部门审核、稽查局集体审理、税务局集体审理的三级审理机制，确保了审理工作严密、有序、顺利的开展。

　　税务稽查审理主要包括被查对象是否准确；违法事实是否清楚、证据是否充分、数据是否准确、资料是否齐全；适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否适当，定性是否正确；是否符合法定程序；是否超越或者滥用职权；拟定的处理、处罚建议是否适当等内容。新《规程》审理内容增加了被查对象是否准确、是否超越或者滥用职权以及其他应当审核确认的事项或者问题的审理内容，赋予了审理更多职能，尽最大限度减少错误或失误执法，减少或避免不必要的税务行政争议。

新《规程》第四十八条详细列举了审理部门将《税务稽查报告》及有关资料退回检查部门补正或者补充调查的五种情形，即（一）被查对象认定错误的；（二）税收违法事实不清、证据不足的；（三）不符合法定程序的；（四）税务文书不规范、不完整的；（五）其他需要退回补正或者补充调查的。同时，第四十九条还规定“《税务稽查报告》认定的税收违法事实清楚、证据充分，但适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件错误，或者提出的税务处理、处罚建议错误或者不当的” 由审理人员直接予以纠正，不必退回补正或补充，另行提出税务处理、处罚意见。

新《规程》第五十一条至五十三条增加了税务行政处罚事前告知义务和被查对象或者其他涉税当事人的听证权。

新《规程》要求不论何种情况审理人员均需制作《税务稽查审理报告》。第五十五条规定审理部门经过审核视不同情形分别作出处理：（一）认为有税收违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；（二）认为有税收违法行为，应当进行税务行政处罚的，拟制《税务行政处罚决定书》；（三）认为税收违法行为轻微，依法可以不予税务行政处罚的，拟制《不予税务行政处罚决定书》；（四）认为没有税收违法行为的，拟制《税务稽查结论》。第六十条规定税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送相关资料。

新《规程》第五十条对审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后至提出审理意见的时间作了调整，由10日内延长为15日内。

新《规程》对《税务处理决定书》的要求更加全面规范具体，应当包括检查范围和内容、税款金额、缴纳期限及地点、税款滞纳时间、滞纳金计算方法、缴纳期限及地点等主要内容，便于被查对象及时履行税务处理决定书规定的义务。

四、执行。新《规程》第六十一条规定：“执行部门接到《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》等税务文书后，应当依法及时将税务文书送达被执行人。”明确了“执行部门在送达相关税务文书时，应当及时通过税收征管信息系统将税收违法案件查处情况通报税源管理部门”，为税收分析、税源监控、纳税评估和税务稽查四位一体联动机制的建立和推行提供了依据。

税务稽查文书送达后，被查对象未在规定的期限内履行税务机关作出的法律文书所规定的义务的，经所属税务局局长批准，稽查局可以依法采取强制执行措施或者依法申请人民法院强制执行。“被执行人在限期内缴清税款、滞纳金、罚款或者稽查局依法采取强制执行措施追缴税款、滞纳金、罚款后，执行部门应当制作《税务稽查执行报告》，记明执行过程、结果、采取的执行措施以及使用的税务文书等内容，由执行人员签名并注明日期，连同执行环节的其他税务文书、资料一并移交审理部门整理归档。”“执行过程中发现涉嫌犯罪的，执行部门应当及时将执行情况通知审理部门，并提出向公安机关移送的建议。”

新《规程》第七十、七十一条增加了对执行过程中遇到的中止、终结执行的程序性规定。

案卷保管期限延长

新《规程》第七十五条对税务稽查一般行政处罚的税收违法案件，案卷保管期限同原来的15年调整为30年。同时，新《规程》第七十七条对税务稽查案卷移交时间作了明确规定， “税务稽查案卷应当在立卷次年6月30日前移交所属税务局档案管理部门保管；稽查局与所属税务局异址办公的，可以适当延迟移交，但延迟时间最多不超过2年。” 新《规程》还对税务机关人员查阅税务稽查档案的批准权由“档案管理部门负责人同意”改为“稽查局长批准”。

2009年企业所得税热点问题集萃（一）

­­­­——试谈纳税争议行政复议的提起期限究竟应是多少

随着纳税人依法维权意识的提高，税务行政复议和诉讼案件近年来逐步增多。对纳税争议提起诉讼，我国现在也是实行行政复议前置的，什么时限提起税务行政复议是有效的对当事人就显得尤为重要。对提起税务行政复议的期限由于征管法规定不是很明确，新征管法实施以来一直就没有停止争议过。二００八年二月二十九日国税函〔2008〕215号文，针对最近一些地方反映《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）中的“税务处理决定书”式样规定的行政复议时限不够明确的问题，特修订了“税务处理决定书”式样及使用说明。修订后的税务处理决定书有关提起行政复广义的告知部分表述为：“限你（单位）自收到本决定书之日起   日内到         将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议”。这个规定看起来似很明确，也有利于维护纳税人的合法权益，但事实上做了无权解释，明显违反了《中华人民共和国行政复议法》及实施条例有关规定。现特分析和作相关建议如下：

一、一般行政复议提起期限的法定规则

  行政复议，是指当事人对行政机关的行政处理决定有意见，向行政机关提出要求重新处理的一种制度。行政复议在性质上是一种行政权利救济和监督的手段，行政复议的目的是为了纠正行政主体作出的违法或者不当的具体行政行为。 行政复议的特征：.行政复议以行政相对方的申请为前提。行政复议是一种依申请的行政行为，不是行政机关依照自己的职权主动进行的；.行政复议权只能由法定机关行使；.行政复议的审查对象是行政主体作出的具体行政行为，同时附带审查部分抽象行政行为。提出审查的抽象行政行为不包括规章级次以上的规范性文件。行政复议的基本原则有合法原则、公正原则、公开原则、及时原则及便民原则。

提起行政复议的期限依据是《中华人民共和国行政复议法》第九条：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十五条对“知道”进行了细化，明确了当场作出、邮寄送达、公告送达、补充告知等情况下如何才算“知道”，规定：“行政复议法第九条第一款规定的行政复议申请期限的计算，依照下列规定办理：
　　（一）当场作出具体行政行为的，自具体行政行为作出之日起计算；
　　（二）载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算；
　　（三）载明具体行政行为的法律文书邮寄送达的，自受送达人在邮件签收单上签收之日起计算；没有邮件签收单的，自受送达人在送达回执上签名之日起计算；
　　（四）具体行政行为依法通过公告形式告知受送达人的，自公告规定的期限届满之日起计算；
　　（五）行政机关作出具体行政行为时未告知公民、法人或者其他组织，事后补充告知的，自该公民、法人或者其他组织收到行政机关补充告知的通知之日起计算；
　　（六）被申请人能够证明公民、法人或者其他组织知道具体行政行为的，自证据材料证明其知道具体行政行为之日起计算。
　　行政机关作出具体行政行为,依法应当向有关公民、法人或者其他组织送达法律文书而未送达的，视为该公民、法人或者其他组织不知道该具体行政行为”。

从以上二条规定可以明确如下：

一是复议申请期限６０日内为一般规则，即公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；申请期限超过六十日一定要有法律特别规定，即法律规定的申请期限超过六十日的除外。

二是《中华人民共和国行政复议法实施条例》对“知道”进行了细化，也就是对申请期限计算的起始点进行了细化和明确，如明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算。

二、税务行政复议的申请期限分析

目前有关税务行政复议申请期限的法律、规章或规范性文件主要有以下三个方面：

一是《征管法》第八十八条。该条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

二是税务行政复议规则（暂行）第十四条 纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。  

 申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。  

 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

三是国税函〔2008〕215号中规定：限你（单位）自收到本决定书之日起   日内到         将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议。

在分析税务行政复议案件如何适用以上三条前，有必要明确一下我国的法律适用原则：根据行政诉讼法和立法法有关规定，法律适用的规则时：人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。另一般适用规则如下：特别法优于基本法；新法优于旧法；下位法服从于上位法。参考这些规则，分析如下：

一、关于征管法八十八条。税收征管法是特别法，在行政复议方面如有特殊规定的可以适用。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务行政复议的前置义务，即要先行纳税或提供相应担保。这与1986年发布施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。《实施细则》第100条规定，“《税收征管法》第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税以及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。实际上是对税制要素的各项内容除行政处罚外有争议的都要复议前置。

可以明确的是，依征管法的规定对纳税征议的解决有二个前置，一是行政复议前置作为复议和诉讼的衔接机制，另一个就是设定了申请税务行政复议的前置义务。当事人请求复议权利的取得是基于按规定的期限履行完毕税务机关的税务处理决定或者提供相应的担保，如果不按规定的期限履行完毕税务机关的征税决定或者没有提供相应的担保，就无权提请税收行政复议。根据复议前置的司法实践，未经税务行政复议的诉讼，当事人的合法权益即使受损，也很难及时得到补偿救济。征管法八十八条用词是必须先．．．然后．．．。立法时肯定是应有其考量的：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款事实上可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，有可能等讼争程序结束才能实现，这无疑增加税务管理的难度。

《税收征管法》第八十八条对税务行政复议在程序上作了一些规定，但对申请复议的期限并没有作具体规定，依据复议法第九条，不符合法律规定的除外条件，只有法律规定的申请期限超过六十日的除外。征管法八十八条中找不到具体的申请期限是多少，也就是说期限问题还是要依赖于复议法来解决，所以还是应作一般申请期限６０日处理。税务处理决定书明显也是载明具体行政行为的法律文书，根据行政复议法实施条例明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算。征管法八十八条规定必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，依据《实施细则》第100条规定纳税决定应也包括纳税期限。一般来说，税务机关的税务处理决定限缴期限是15日，征管法在这对依法作出的税务处理决定要求相对人应及时完全执行并没有错，但这里应是侧重于行政执行的角度而言的，限缴期限并不是用来规范提起行政复议的期限，即使作严格界定为纳税决定的一个不可分部分，15日的期限和复议法规定第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”规定相冲突，应是无效的。当然限缴期限作为有效纳税决定的一项内容还是没问题的，未按期限纳税应依征管法加收滞纳金等来规范执行。至于提起税务行政复议的期限应依复议法及实施条例进行，行政复议当事人应由税务行政处理决定书自受送达人签收之日起六十日内提出方为合法有效。

二、关于税务行政复议规则（暂行）第十四条。此条规定申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请税务行政复议的的期限规定为实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。这样就事实上就变相延长了复议期限。因为从实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起算起，和明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算是明显放宽了条件，延长了期限。依此规定，如税务处理决定书是15日，逾期一年后缴纳缴清税款和滞纳金或者提供担保税务机关也应无条件受理行政复议，这样明显影响了行政效率，另也大大超过了一般行政诉讼的提起时间三个月，明显是不合理的。规章的规定和法律行政法规相冲突应是无效的，此条规定和行政复议法第九条和行政复议法实施条例第十五条相冲突，应当是无效的。有人会说这是税务机关作出的承诺，纳税人根据信赖保护原则有理由相信税务部门的告知内容，并可当然享受被告知权利。从道理上是这样，信赖保护原则是指行政管理相对人对行政权力的正当合理信赖应当予以保护，行政机关不得擅自改变已生效的行政行为，确需改变行政行为的，对于由此给相对人造成的损失应当给予补偿。但立法法的规定来看，法律、行政法规有明文规定，行政机关和当事人均无权改变法律行政法规已有的规定。

三、关于国税函〔2008〕215号文。有关税务处理决定书的告知内容：你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议。这个内容强调了征管法八十八条规定的程序要求，但是对提起行政复议的期限基本上按税务行政复议规则（暂行）第十四条的规定执行，规定为自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内，也同样变相延长了申请复议期限，也是和复议法及实施条例相关规定相冲突应归于无效。

三、对税务行政复议的意见和建议

为了维护法律的严肃性，避免各主体在理解和落实征管法八十八条中引起的不必要的争议，笔者建议如下：

一、从长远看，启动修改法律程序，取消征管法八十八有关复议前置的规定，规定为选择性复议，从根本上解决现在提起税务行政复议期限实际理解和执行混乱的局面。征管法八十八条有关复议前置及提起复议义务前置的规定，在保障国家税收收入方面起了一定的作用，但这条规定和依法治税、依法治国和建设和谐社会非常不协调，已被法律业内人士及广大纳税人视为“恶法”。复议前置的设定法律规定上是很少的，一般就是与征税有关。要引起大家注意的是2000年修订的海关法时取消了相关的限制条件，原海关法第四十六条: 纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，然后自海关填发税款缴纳证之日起三十日内，向海关书面申请复议，海关应当自收到复议申请之日起十五日内作出复议决定；纳税义务人对海关的复议决定不服的，可以自收到复议决定书之日起十五日内向海关总署申请复议；对海关总署作出的复议决定仍然不服的，可以自收到复议决定书之日起十五日内，向人民法院起诉。修改为第六十四条:  纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请行政复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。但是税收征管法到现为止并未取消这一规定。复议前置另附加设定申请复议的前置条件，完全不符合法律的公平正义，也不符合行政复议的便民原则，而且双重前置设置有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。我国现行的法律框架和司法文化下，有先锋的法官，能够自由心证根据法理作出维护纳税人正当权益的判决，是要很大的勇气，另我国也不是判例法国家，即使有个案实现了实质的正义也无法说明和解决普遍问题。要根本上解决问题，就是要尽快修订征管法八十八条，和海关法有关条款趋同，取消复议前置制度，另也同时取消设定申请复议的前置条件。税款的执行完全可按征管法有关规定执行，另我国的行政复议和行政诉讼一般也并不会导致具体行政行为的停止执行。

二、从现实来看，在征管法八十八条没有修订前，建议税务总局再次修订税务处理决定书的告知内容以及税务行政复议规则相关内容，内容建议修改如下：“限你（单位）自收到本决定书之日起   日内到         将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自税务处理决定书签收之日起六十日内依法向                申请行政复议”。这样，有关税务行政复议的规定，税收征管法和复议法及实施条例就得到了有效的衔接和统一，既维护了法律的严肃性，也必将有效促进依法治税。

来源:中国税务报 作者:陈文裕

“我公司财务人员因对税收政策理解不透，对下脚料销售、礼品赠送、员工福利发放等业务处理不当，少申报缴纳增值税销项税额。另外，企业部分购进的建筑材料用于非应税项目，没有转出进项税额，多抵扣了应纳增值税。可这两项涉及税款加起来也就238万元，比期末增值税留抵税额372万元要少。根据这样的情况，能够认定我公司偷税吗？”日前，求实税务师事务所的注册税务师接到某公司财务人员的咨询电话。
　　原来，该公司系一家生产性外商投资企业，拥有自营出口权和增值税一般纳税人资格，生产各类健身运动器材，产品销往美国和西欧市场。2007年，该公司累计实现销售收入19622万元，已享受出口退税420万元，期末还有增值税留抵税额372万元。在今年年初开展的税收专项检查中，当地国税局稽查局发现，该公司2005年以来销售下脚料及赠送礼品、发放员工福利等视同销售行为所涉及金额702万元没有入账，少申报缴纳增值税销项税额102万元；购进价值936万元的钢材、水泥等建筑材料用于建造生产车间和职工宿舍，没有作进项税额转出，多抵扣增值税进项税额136万元，两项共计238万元。稽查局按照法定程序向该公司下达税务处理决定等相关法律文书，责令其调整账务，核减期末增值税留抵税额238万元，并处1.5倍罚款476万元。该公司对责令核减期末增值税留抵税额没有意见，但对1.5倍罚款却提出异议，并决定在账务调整之后，委托税务师事务所按规定的期限提起税务行政复议申请，要求减轻税务行政处罚。
　　税务师详细了解案件过程，查阅了相关税收政策规定后分析认为，稽查局之所以对该公司作出上述税务处理决定，依据是《税收征管法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”的规定，认定该公司销售不入账不计算销项税额，用于基建工程等非增值税应税项目不作进项税额转出，构成偷税行为。虽然该公司的期末还有增值税留抵税额372万元，但根据国家税务总局《关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）相关规定，留抵税额在偷税性质认定和数额认定时不予考虑，而是在补缴税款时予以考虑。具体来说，偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。偷税款的补征入库，应当根据检查核实后一般纳税人当期全部的销项税额与进项税额（包括当期留抵税额），重新计算当期全部应纳税额，若应纳税额为负数，应当核减期末留抵税额。对一般纳税人偷税行为的罚款，应当按照该通知的规定计算确定偷税数额，以偷税数额为依据处理。由于该公司在销项税额计算、进项税额抵扣方面均涉嫌偷税，偷税数额应为少计的销项税额和多抵扣的进项税额之和，将应纳增值税238万元分解至各纳税期与留抵税金相抵减，该公司应纳增值税仍为负数，应当核减期末增值税留抵税额并进行账务调整，而1.5倍罚款是依据该公司少计的销项税额和多抵扣的进项税额之和为偷税数额进行处理。
　　税务师在分析稽查局的税务处理依据，了解该公司账务处理过程后，认为该公司财务人员确实存在因税收政策理解有误，未能按规定正确核算增值税进项税额、销项税额和应纳税额，导致纳税申报错误，并非主观故意。而且该公司少计的销项税额和多计的进项税额之和为238万元，小于期末增值税留抵税额372万元。也就是说，该公司在客观方面并没有造成实际不缴和少缴应纳税款，其行为不具备《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为特征，不能定性为偷税，只能根据《税收征管法》第六十四条第一款“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款”的规定进行处理。
　　税务师就上述观点作了进一步说明，《税收征管法》第六十三条与第六十四条第一款的区别在于纳税人是否造成实际少缴税款的事实，如果纳税人有实际少缴税款的法律事实，则构成偷税；如果没有，只能适用第六十四条第一款编造虚假计税依据的规定。从该公司的实际情况来看，虽然有销售下脚料等不入账和未转出基建工程进项税额等情形，但将查补增值税238万元分解到各个纳税期与留抵税额相抵减，该公司仍未产生应纳增值税，即该公司没有造成当期少缴应纳税款的事实，因此不能认定为偷税，应该适用《税收征管法》第六十四条第一款的规定，责令该公司限期改正，并处以5万元以下的罚款。

[案情简介]

    2005年7月，A运输公司未按期缴纳当月税款。7月11日税务分局发出限期缴纳税款通知书，限A公司在7月21日前缴纳税款和滞纳金。7月15日税务分局税收管理员进行巡查时发现该公司有逃避纳税义务的行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象。
   

[案例焦点]

税务机关能否责令纳税人提供纳税担保？在纳税人不能提供担保的情况下能否对A公司采取税收保全措施？如果不能采取税收保全措施税务机关该采取怎样的措施确保税款不流失？

[法理分析]

根据《税收征管法》第三十八条规定：税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。由此可见税务机关采取税收保全措施必须符合两个前提条件：一是纳税人有逃避纳税义务的行为；二是必须是在规定的纳税期之前和责令限期缴纳税款的限期内。这两个条件缺一不可。在案例1中，A公司存在逃避纳税义务的行为，符合第一个条件。但其行为是发生在规定的纳税期之后和责令限期缴纳税款的限期内，显然不符合第二条件。另根据国家税务总局2005年7月1日实行《纳税担保试行办法》第三条第一款规定：“纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：（一）税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为，在规定的纳税期之前经责令其限期缴纳应纳税款，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象，责成纳税人提供纳税担保的；（二）…..”因此A公司不适用纳税担保，税务机关不能责令A公司提供纳税担保，更不能对纳税人采取税收保全措施。

那么税务机关该如何采取有效措施来避免国家税款流失呢？笔者认为应及时对A公司进行税务检查，从而采取税收保全措施。理由是：根据《税收征管法》第55条规定，“税务机关对从事生产经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务的行为，并有明显转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”据此可知，税务机关在税务检查的情况下有强制执行权，税务机关也可以选择采取税收保全措施。并且，税务检查中的税收强制执行和税收保全措施的实施不需要税务机关给予当事人一个纳税的期限，即只要获得了县级以上税务局局长的批准，税务机关就可以采取税收强制执行措施或者税收保全措施。在这里需要注意一点的是：检查所属时期必须是以前纳税期，不能是当期。

二、特殊情况下的强制执行措施

[案例简介]

2005年9月2日，经群众举报，税收管理员核实，税务分局确认B实业公司有逃避纳税义务的行为，于是发出限期缴纳税款通知书，限B公司在9月5日之前缴纳9月份税款。对此B公司停止了该行为，但并没有按照税务机关规定的期限缴纳税款。

[案例焦点]

在9月6日税务机关能否对B公司采取强制执行措施？如果不能采取强制执行措施，税务机关该采取怎样的措施来维护税法的尊严？

[法理分析]

根据《税收征管法》第四十条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施。由此可见强制执行措施的前提是：在规定的纳税期之后并且在责令限期缴纳的期限之后。显然9月6日B公司未缴税款的行为发生在规定的纳税期之前以及责令限期缴纳的期限之后，不符合强制执行措施的前提，因此税务机关不能采取强制执行措施。

那么税务机关该采取怎样的措施来维护税法的尊严呢？在此笔者认为：在规定的纳税期前（10日前）税务机关应加强对该公司的税收管理，监督纳税人在10日之前缴纳税款，10日之后仍未缴纳即可采取强制执行措施。在这里提一个假设：如果该纳税人在7日又存在逃避纳税义务的行为，税务机关该如何处理呢？对此笔者认为根据现有法律以及征管实践来看，从维护税法尊严的角度出发，税务机关不应再发限缴通知书，而应根据《税收征管法》第55条规定对纳税人进行税务检查，及时采取强制执行措施。

三、案例引起的思考

税收保全措施和税收强制执行措施是税务机关一项重要的行政职权，具有专属性、法定性的特点；同时又是属于行政强制的一种。对税务机关来说，这是一种约束性很强的要式行政行为，在执行的主体、权限、程序、适用条件、执行范围等方面都有很强的限制，这在一定程度上限制了税务机关行使该职权的能力。如案例中，由于仅受到时间范围的限制使得税务机关难以采取积极有效的措施。对此笔者建议一方面在税收执法主客体正确的情况下，应多从有利于税款征收的角度出发，能否进一步简化程序，减少一些不必要的条件限制，使税务机关能够及时采取积极有效措施，堵塞税收漏洞。另一方面税务机关应根据现有法律来应对征管过程中出现的各种问题，不能因为不符合相关条件而不作为。应建立有效的监控体系，及时了解掌握纳税人的生产经营等情况，加大执行力度，从而有力保证国家税收收入。

注:此文发表在<涉外税务>2006年第6期

注:此文发表在<涉外税务>2006年第6期

复议机关审查取证能否变更原具体行政行为？

[案情简介]

    2004年9月，海山县地税局对其辖区内的欣欣公司进行纳税检查，发现其在2003年度偷逃企业所得税15000元，于是按法定程序对其追缴税款、滞纳金，并对其偷税行为处以1倍的罚款。欣欣公司对税务行政处理、行政处罚决定均不服，在按规定提供了担保后，于10月10日向市地税局提起行政复议，市地税局依法予以受理。10月20日，海山县地税局为了息事宁人，自行变更了原行政处罚决定，将罚款改为0.5倍计7500元，希望通过降低处罚使欣欣公司撤回复议申请。但欣欣公司没有撤回。市地税局经过审查取证，发现欣欣公司实际偷逃税款应为25000元。（案例来源：江苏省地税局法规处）
    

[案例焦点]     

该案件存在的争论焦点是市地税局应如何作出行政复议决定？根据行政复议法第28条第三款规定：具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。1、主要事实不清、证据不足的；2、适用依据错误的；3、违反法定程序的；4、超越或者滥用职权的；5、具体行政行为明显不当的。在该案例中县地税局存在主要事实不清、证据不足的情形，因此市地税局应作出撤销县地税局税务行政处理、处罚决定的复议决定。但问题的关键在于市地税局能否根据审查期间的取证来改变原具体行政行为，作出变更决定？

 [法理分析]

从法理上看，复议机关是可以改变原具体行政行为，作出变更决定。理由是：1、从行政复议法第28条第3款规定来看，具体行政行为只要存在其所例举的五种情形之一，复议机关就可以作出撤销、变更决定。此外第28条中还规定：“决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为。”这里面“可以责令”的概念比较模糊，也就是说复议机关也可以不责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为，由复议机关来作出变更决定。2、根据1999年11月24日颁布的行政诉讼法司法解释第7条规定：复议决定有下列情形之一的，属于行政诉讼法规定的“改变原具体行政行为”：（1）改变原具体行政行为所认定的主要事实和证据的；（2）改变原具体行政行为所适用的规范依据且对定性产生影响的；（3）撤销、部分撤销或者变更原具体行政行为处理结果的。从司法解释中可以看出只要存在上述三种情况之一，复议机关都可以作出变更决定。3、根据新颁布的税务行政复议规则（暂行）第32条规定：“ 法制工作机构依据本规则第四条第（二）项规定的职责所取得的有关材料，不得作为支持被申请人具体行政行为的证据。”但并没有说明复议机关所取得的材料不得作为变更的证据。

在此笔者认为不妥。复议变更决定应从行政行为的合法性和合理性来进行区别对待。理由是：1、从行政复议的宗旨来看，是“为了防止和纠正违法或者不当的具体行政行为，保护公民、法人及其他组织的合法权益，保障和监督行政机关依法行使职权”。因此行政复议机关的审查取证主要应对具体行政行为的合法性和合理性进行审查，而不应对有关事实和证据来重新进行审查取证。在案例中，市地税局应当以证据证明的案件事实为根据进行审查。如果具体行政行为存在事实不清、证据不足等情况，应作出撤销决定，而不应查清事实和相关证据作出变更决定。2、从行政复议法第28条第3款来看，讲述比较笼统，不很规范，缺乏一定的操作性。这条规定很明显前四种情形（主要事实不清、证据不足，适用依据错误，违反法定程序以及超越或者滥用职权）是针对合法性，后一种情形（具体行政行为明显不当）是针对合理性。复议机关对不合法和不合理的具体行政行为该如何加以区别并作出相应的决定呢？行政复议法并没有具体说明。对此笔者认为应参照行政诉讼法有关规定来实施。行政诉讼法第54条规定：”人民法院经过审理，根据不同情况，分别作出以下判决: ……行政处罚显失公正的，可以判决变更。”因此笔者认为对于具体行政行为不合法，复议机关应予以撤销。对于具体行政行为不合理性，复议机关应予以变更。在税收实务中，具体行政行为明显不当则具体体现在自由裁量权上，如罚款的尺度等。在该案例中县地税局在罚款的尺度上并无明显不当，尽管在审查过程中减少了罚款的数额，但并没有违背征管法有关条款。因此复议机关应责令县地税局重新作出具体行政行为。至于发现纳税人多偷逃税款，则可以向县地税局提出有关建议，而不能直接作出相关变更决定。

在此笔者建议：1、复议机关应当按照法定程序，对作出具体行政行为的税务机关提供的证据进行逐一审查和综合审查。依据法律、法规的规定，遵循行政复议人员的职业道德，运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公正的分析判断，准确认定案件事实和相关证据。2、复议机关在审理有关行政处罚案件时应遵循行政处罚法有关原则，参照行政诉讼法的有关规定，在作出决定时不得加重对申请人得处罚，包括加重处罚幅度或增加处罚内容。对税务机关未处罚的，不得给予处罚。3、有关立法部门在修订行政复议法时应对第28条加以完善，具体说明复议决定的适用范围和情形，使复议机关在复议过程中能正确理解并作出正确的复议决定。

　　2006年8月，当地国税局稽查局在对该纺织公司自成立以来至2005年12月的纳税情况进行检查时，通过对财务报表的分析发现，该纺织公司自2004年10月以后，产品单位生产成本增长异常，利润下降也与日俱增，甚至有的月份出现巨额亏损的现象，这与其实际生产经营情况明显相悖。于是，稽查人员重点对2004年10月以后生产成本中材料领用情况进行逐笔审查，首先让稽查人员感到震惊的就是，该公司竟然将大量的基建材料如圆钢、木材等直接打进生产成本，2004年度混入生产成本的基建材料共1086万元，2005年度混入生产成本的基建材料高达5072万元。接着，稽查人员还通过对生产成本中材料领用情况的逐笔审查发现，该企业领用的“机器配件”的数量十分蹊跷，一批领用的配件恰巧可以组成一台或者数台设备或生产线。为了得到进一步的证实，稽查人员不远千里到达南方某市，在该市国税部门的大力配合下，稽查人员终于从该纺织公司购进所谓“机器配件”的供应商处得到了纺织公司让供应商将成套设备“化整为零”开具发票的证据。经过统计和计算，2004年度该纺织公司共将购进的成套设备以机器配件的名义混入生产成本达868万元，2005年度将购进的成套设备以机器配件的名义混入生产成本达3758万元。

　　在大量的事实面前，该纺织公司不得不承认自己的偷税事实。经过计算，该纺织公司采用将基建材料混入生产成本和将成套设备“化整为零”以机器配件的名义混入生产成本的方法，在2004年度共偷逃增值税332.18万元〔（1086＋868）×17％〕，偷逃企业所得税644.82万元〔（1086＋868）×33％〕（该企业采用先进先出发核算存货，混入生产成本的基建和设备费用不存在有保留在“在产品”和“库存商品”的现象；下同）；2005年偷逃增值税1501.10万元〔（5072＋3758）×17％〕，偷逃企业所得税2913.90万元〔（5072＋3758）×33％〕。

　　因此，稽查局不仅依照《税收征管法》第六十三条第一款的规定，除补缴该纺织公司两年偷逃的增值税和应加收的税收滞纳金、处以所偷税款一倍的罚款外，还依照《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（国务院令第310号）的有关规定，将此案移交给司法机关依法追究有关责任人的刑事责任。  
 
    来源：中国税务报   2006.10.16   张玮，周建新，刘登林

云中飞点评：
成本检查并没有想象中那么难
大部分的税务检查人员在查帐时都不会检查成本，都觉得检查成本很难。成本核算表面看起来很复杂，但是，只要把握了关键点，成本检查并没有想象中那么难。
企业产品核算包括生产费用的归集、分配和产品总成本、单位成本的计算两部分。
从税务检查的角度来说，成本检查最重要的是生产费用的归集、分配的检查。
负责生产费用的归集、分配的会计科目主要是“生产成本”，因此，“生产成本”的检查就是成本检查的中心环节。那么，怎样检查“生产成本”呢？
当然首先是生产费用的归集情况的检查。
“生产成本”主要由“直接材料”、“直接人工”、“制造费用” 归集而来，其中“直接材料”重点检查是否有假入库，领用的材料是否符合开支的范围等；“直接人工”主要检查是否有虚增工人的情况；“制造费用” 主要检查折旧费、维修费等。
然后是生产费用的分配的检查。
主要检查在完工产品和在产品之间进行分配的情况。在总成本一定的条件下，期末在产品成本保留得多与少，直接影响完工产品成本的高低，从而影响销售成本的高低，影响企业计税利润的多少，工业企业完工产品成本的计算公式为：完工产品总成本＝期初在产品成本＋本期发生的生产费用－期末在产品成本，企业喜欢在期末在产品的计算上玩弄技巧，少留期末在产品成本，多转完工产品成本，以隐蔽方式截留利润，减少应纳所得税。
在本案中，稽查人员凭着扎实的功底，通过对财务报表的分析发现，该纺织公司自2004年10月以后，产品单位生产成本增长异常，于是，稽查人员重点对2004年10月以后生产成本案中材料领用情况进行逐笔审查，发现该纺织公司采用将基建材料混入生产成本和将成套设备“化整为零”以机器配件的名义混入生产成本的方法，共偷逃增值税1842万元，偷逃企业所得税3557万元。
本案可以说是一个惊天大案，但是，假如稽查人员不会检查成本，很可能只查到一些皮毛的税款，这个惊天大案就会与我们擦身而过。

　　突破口从副总身上打开

　　2006年12月1日，郑州市地税局稽查局根据郑州市公安局经侦支队转来的有关线索，对耿某涉嫌偷税行为予以立案检查。

　　耿某原系北京某电子技术有限公司河南分公司总经理，2006年3月调任北京某电子技术有限公司北京总公司副总经理并继续兼任河南分公司总经理。有关资料显示，2003年至2005年间，耿某涉嫌利用职务之便大量偷逃税款。

　　稽查人员于2006年12月7日下午来到某电子技术有限公司河南分公司。耿某对稽查人员态度冷淡，指示财务部门予以配合后悄然消失。稽查人员随即将该公司有关账册调回进行检查。检查表明，该公司会计核算、账目处理没有较大违规情况，与转来的线索有差异。问题出在哪儿呢？随后，稽查人员又与耿某就有关纳税问题进行了约谈。耿某依然态度生硬，不予配合。

　　既然耿某对检查是一种不配合的态度，在案件分析会上，稽查人员提出了从耿某的副手———该公司副总陈某身上打开突破口的办案思路。

　　为保证调查效果，经与公安局经侦支队几度协商，决定以税、警联合办案的方式进行。为防止陈某巧言答辩、不予配合，税、警人员经过精心准备，对陈某开展强大的心理攻势。陈某的心理防线逐渐瓦解，终于将耿某利用职务之便偷逃个人所得税问题的来龙去脉作了交代。

　　两地取得收入不汇算清缴

　　据陈某交代，耿某有取得河南、北京两地收入不如实申报缴纳个人所得税的问题，但北京总公司发给耿某工资、奖金具体有多少，陈某说自己并不清楚。由于个人所得税款计算的特殊性，稽查人员决定深入调查，用准确而充足的数据材料来印证耿某的偷税行为和偷税金额。

　　稽查人员首先对耿某作为河南分公司总经理取得个人收入情况进行调查。经查，该公司已按时支付耿某工资并代扣代缴个人所得税款。

　　分公司没有问题，问题可能出在总公司。通过陈某的交代和对案情的进一步查证，稽查人员又了解到，北京的总公司每年都要根据各分公司完成的业绩情况向其发放相应的奖金，但具体的发放标准、金额、时间、是否扣缴个人所得税款等情况不得而知。面对如此之多的疑问，稽查局领导决定外调北京总公司，充分搜集资料证据，掌握耿某的详细收入情况。

　　在北京总公司所在地区税务稽查、公安部门的协助下，稽查人员实地审阅了自2001年1月至2005年12月期间总公司工资、奖金发放的账务资料，就总公司向耿某个人支付工资、奖金情况向相关人员进行了详细询问。北京总公司方面自知事关重大，给予了较为积极的配合，提供了较为翔实的资料。北京一行，稽查人员最终掌握了耿某在北京总公司取得工资的具体明细、总公司代扣代缴个人所得税款的情况，以及北京总公司向河南分公司支付奖金的做法（奖金按业绩比例计算，在限额内由耿某本人具体分配发放）。

　　经查，自2003年1月1日至2005年12月31日期间，耿某在两地取得的收入合计应纳个人所得税共计392074.14元，已代扣代缴税款120711.15元，应补缴个人所得税271362.99元。其中，因不申报纳税造成少缴个人所得税21956.85元，因提成奖金不申报少缴个人所得税225126.14元，因扣缴义务人未按规定足额代扣代缴少缴个人所得税24280元。面对确凿的证据，耿某无话可说。

　　虚假报销中饱私囊

　　陈某同时交代，多年来耿某为取得更多的个人收入，利用职务之便，指使公司财务人员以莫须有的“电脑耗材”等名目计入“管理费用”，通过虚假报销，取得个人收入。掌握了这个情况，稽查人员认真核对了该公司的报销凭证，后经陈某、公司财务人员指证和耿某自己交代，2003年1月1日~2005年12月31日，耿某个人以虚假报销、虚列费用的方式少缴个人所得税225126.14元。

　　据公司财务人员交代，查出的虚假报销基本上都是在耿某的授意下办理的，这些入账发票有的是财务人员从其他销售商手里搞来的，有的则是花钱买来自行填开的。根据以上情况，郑州市地税局稽查局对公司使用假发票和因虚列费用导致公司偷税行为另行作出处理。

　　2006年12月25日，经郑州市地税局稽查局案件审理委员会集体会审，就耿某偷税案作出如下处理：根据《个人所得税法》及其实施条例的相关规定，耿某补缴当事人耿某态度生硬，不予配合，税款271362.99元；根据《税收征管法》第六十三条规定，对其虚假报销取得收入行为定性为偷税，处偷税金额2倍罚款计450252.28元；根据《税收征管法》第六十四条第二款规定，对其不选择一地进行工资、薪金合并申报纳税的行为定性为不申报纳税，处以应补税款1倍罚款计21956.85元；根据《税收征管法》第三十二条规定，加收滞纳金至实际补缴税款之日止，共计93598.66元。 
 
    来源：中国税务报    2007.02.16   邱艳，李赞军，张蕴宏
云中飞点评：
虚假报销费用，取得个人收入是深受企业和个人欢迎的做法，因为这样既逃避了企业所得税，又逃避了个人所得税，手法非常隐蔽，税务人员对该问题基本上束手无策。
那么，税务人员怎样才能发现企业虚假报销费用呢？目前，一般是靠群众举报，另外，水平高的税务人员也可以通过寻找企业记帐的破绽发现。
发现企业有虚假报销费用的行为时，要取得什么证据呢？
当事人的笔录加报销的发票作为证据行不行呢?
答案是不行。
理由：1、发票只能证明有这事件发生，比如在某酒店消费的纪录，但发票本身不能证明是否属于个人消费和公务消费，除非有第三者出证。
2、当事人的笔录可能是事实，也有可能是误解，或者是诬告。如何去判断？如果他说企业有10多万属于个人消费的，那仅靠那些发票是不能作为依据的，最有利的证明只有当事人如经手的财务人员的证明。
从以上的分析我们可以知道，要证明企业确实有虚假报销费用的行为，最重要的证据是第三者的证明。
在本案中，当事人耿某态度生硬，不予配合，稽查人员提出了从耿某的副手———该公司副总陈某身上打开突破口的办案思路，思路非常正确并且有效。经陈某、公司财务人员指证，和耿某自己交代，耿某个人以虚假报销、虚列费用的方式少缴个人所得税225126.14元。另据公司财务人员交代，查出的虚假报销基本上都是在耿某的授意下办理的，这些入账发票有的是财务人员从其他销售商手里搞来的，有的则是花钱买来自行填开的。
由于有第三者的有力证明，当事人耿某从态度生硬，不予配合，到最后只能承认偷逃个人所得税的事实，受到了法律的制裁。

[标题] 平山县劳动就业管理局不服税务行政处理决定案
[颁布方] 最高人民法院
[颁布日期] 19970312
[实施日期] 19970312
[ 内 容 ]
全文
原告：河北省平山县劳动就业管理局。
法定代表人：王学亮，局长。
委托代理人：赵五庆，平山县劳动就业管理局副局长。
委托代理人：张利勇，平山县英汇律师事务所律师。
被告：河北省平山县地方税务局。
法定代表人：康景忠，局长。
委托代理人：张英城，平山县地方税务局副局长。
委托代理人：冀永远，平山县晨阳律师事务所律师。
原告河北省平山县劳动就业管理局（原平山县劳动服务公司，下称就业局）不服河北省平山县地方税务局（下称地税局）的税务处理决定，向河北省平山县人民法院提起行政诉讼。
原告诉称：本局是承担政府行政职能的就业管理机构，收费属于行政经费预算外的资金，因此本局不是纳税义务人。被告令本局纳税，在遭到拒绝后又以行政处理决定对本局罚款。该处理决定适用法律错误，程序违法，请求人民法院予以撤销。
被告辩称：原告虽然是承担着部分政府行政职能的就业管理机构，但是属于自收自支的事业单位，应当依法纳税。原告未及时纳税，应当受到处罚。人民法院应当维持本局的行政处理决定。
平山县人民法院经审理查明：原告就业局是承担着部分政府行政职能的就业管理机构。从１９９４年１月至１９９６年１０月，该局收取劳务管理费、劳务服务费、县内临时工管理服务费、临时工培训费和劳务市场收入等共计５７８６９８．４０元。１９９６年１１月２９日，被告地税局向就业局发出限期申报纳税通知书，１２月２日和７日又两次发出限期交纳税款３１３９４．７１元的通知，就业局均未按期履行。１２月１３日，地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十六条关于“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第二十七条的规定采取强制措施追缴其不缴或者不缴的税款外，可以处以不缴或者少缴的税款五倍以下的罚款”的规定，以平地税字第１号税务处理决定，对就业局作出处以应缴未缴的营业税、城建税、教育费附加３１３９４．７１元的３倍罚款计９４１８４．１３元，限于１２月１８日前入库。就业局不服，提起行政诉讼。
平山县人民法院认为，第八届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国行政处罚法》已于１９９６年１０月１日起施行。被告地税局作为县级以上人民政府的税务行政管理机关，有权对自己在管辖范围内发现的税务违法行为进行处罚，但是这种处罚必须依照行政处罚法的规定进行。行政机关在作出行政处罚决定前，应当依照行政处罚法第三十一条规定，将作出行政处罚决定的事实、理由及法律依据告知当事人，并告知当事人依法享有陈述和申辩、申请行政复议和提起行政诉讼的权利；依照行政处罚法第三十六条的规定，收集有关证据，依照第三十七条的规定，制作调查笔录。这些工作，地税局都没有做。行政处罚法第四十二条规定，作出数额较大的罚款处罚决定之前，应当告知当事人有要求听证的权利。关于多少为数额较大，国家税务总局在《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》中作出对法人或者组织罚款１万元以上为数额较大的界定。这个实施办法已经于１９９６年１０月１日起施行，地税局在对就业局作出处理决定３０日以后才收到文件。在该办法下达前，法律虽然没有明确数额较大的界限，但是也没有明确９万余元的罚款不属于数额较大，地税局认为实施办法下达得晚，该处理决定不适用行政处罚法第四十二条有关听证程序规定的辩解，不予支持。依照行政处罚法第四十一条的规定，地税局违背该法规定的程序作出的行政处罚，不能成立。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二项的规定，该决定应予撤销。就业局诉称自己不是纳税义务人，向其征税是错误的；地税局辩称原告就是属于纳税义务人，应当依法纳税，是行政执法实体方面的争议。已经查明，该行政处理决定从程序上违法，依法应予撤销，法院无需再就行政执法实体方面的争议继续进行审理。据此，平山县人民法院于１９９７年３月１２日判决：
撤销河北省平山县地方税务局１９９６年１２月１３日所作的平地税罚字第１号税务处理决定。
本案诉讼费６４２１元，由被告河北省平山县地方税务局负担。
第一审宣判后，双方当事人均未上诉，判决发生法律效力。